"Оборот земель сельскохозяйственного назначения. Комментарий судебной практики" - читать интересную книгу автора (Мельников Н)

Налоговые споры

Закон субъекта РФ, допускающий распространение положений по исчислению земельного налога, на отношения, возникшие до введения его в действие, в части ухудшающей положения налогоплательщика, является неконституционным

В связи с тем, что применение коэффициента 2 при определении ставок земельного налога не предусмотрено ФЗ "О федеральном бюджете", соответствующее решение городского совета в этой части противоречит действующему законодательству и не подлежит применению Коэффициенты, устанавливаемые федеральными законами о федеральном бюджете, подлежат применению при исчислении земельного налога, а не при установлении его ставки

Требование об учете нормативной цены при определении налогооблагаемой прибыли не основано на действующем законодательстве По мнению суда, заявление налоговой инспекции о взыскании санкций удовлетворению не подлежит, поскольку предприятие пользовалось 778 га земель, а не 1003 га, исходя из которых был рассчитан земельный налог. На наш взгляд решение является недостаточно обоснованным Забор воды с/х предприятиями и (или) фермерскими хозяйствами для орошения земель и водоснабжения ферм не признается объектом платы за пользование водными объектами

В связи с тем, что юридическое лицо обладало свидетельством на право пользования с/х землей, оно обоснованно уплачивало налог на землю исходя из целевого назначения участка

Акционерное общество не является владельцем указанных в решении налогового органа земельных участков, следовательно, основания для доначисления сумм земельного налога отсутствуют

В соответствии со ст.114 Конституции РФ субъектами Российской Федерации могут устанавливаться налоги в соответствии с общими принципами налогообложения, установленными федеральным законом.

Предмет ведения Российской Федерации установлен в ст.71 Конституции РФ. Предметы совместного ведения РФ и субъектов определены в ст.72 Конституции. По предмету ведения РФ издаются только федеральные законы. Собственное правовое регулирование законами и иными нормативными правовыми актами субъектов Федерации по предметам ведения Российской Федерации не допускается. Часть 2 ст.76 Конституции РФ предусматривает необходимость принятия федеральных законов также по предмету совместного ведения Российской Федерации и субъектов РФ. В соответствии с п.5 ст.76 Конституции РФ законы и иные нормативные акты субъектов, принятые по предметам совместного ведения, не могут противоречить федеральным законам. При наличии противоречия подлежит применению федеральный закон.

Из материалов комментируемого судебного акта видно, что введенные законом субъекта новые ставки земельного налога распространялись на уже осуществленные или подлежащие уплате платежи, исчисленные исходя из ранее установленных ставок земельного налога. Такой порядок ухудшает положение налогоплательщиков и по существу означает придание закону обратной силы, что в свою очередь может повлечь привлечение к ответственности за правонарушение совершенное до момента вступления в действие нормативного акта. Данное содержание закона противоречит ст.54 Конституции РФ, согласно которой никто не может нести ответственность за деяние, которое не признавалось правонарушением, в момент его совершения. Положения ст.54 Конституции соответствуют нормам международного права. В частности Всеобщей декларации прав человека 1948г.[3] и Международному пакту о гражданских и политических правах 1966г.[4]

В силу статьи 57 Конституции РФ законам, устанавливающим новые налоги или ухудшающим положение налогоплательщиков, не может быть придана обратная сила. Аналогичная правовая позиция приведена в Постановлении Конституционного Суда РФ от 24 октября 1996г. N 17-П "По делу о проверке конституционности части первой статьи 2 Федерального закона от 7 марта 1996 года "О внесении изменений в Закон Российской Федерации "Об акцизах"[5].

Как следует из обстоятельств дела, решением городского совета депутатов были установлены повышающие ставки земельного налога и арендной платы. Не согласившись с данным решением, ряд организаций обратились в суд с иском о признании решения депутатов муниципального образования не законным. Исковые требования были удовлетворены судом по следующим обстоятельствам.

Принимаемые муниципальными органами власти решения о ставках земельного налога должны соответствовать федеральному законодательству, в частности ФЗ "О федеральном бюджете", которым устанавливаются повышающие коэффициенты ставок земельного налога и арендной платы. В связи с тем, что установленный местным органом власти повышающий коэффициент не был предусмотрен ФЗ "О федеральном бюджете на 2001г." соответствующее решение совета городских депутатов признано незаконным.

Принятое решение базируется на конституционном принципе правового регулирования, заключающимся в недопустимости противоречия между Федеральными законами и законами и нормативными актами субъектов РФ. Статья 71 Конституции определяет предмет ведения Российской Федерации. Предметы совместного ведения РФ и субъектов закреплены в ст.72 Конституции. По предмету ведения РФ издаются только федеральные законы. В соответствии с ч.2 ст.76 Конституции РФ по предметам совместного ведения должны приниматься федеральные законы и законы субъектов. Принятые по предметам совместного ведения законы и иные нормативные акты субъектов не могут противоречить федеральным законам в силу прямого указания, содержащегося в п.5 ст.76 Конституции РФ, в соответствии с которой при наличии противоречия применению подлежит федеральный закон.

Нормативное содержание рассматриваемого спора заключается в том, что органы налоговой инспекции на основании закона о федеральном бюджете, предусматривающего повышающие коэффициенты, приняли решение о доначислении сумм земельного налога. При этом налогоплательщик исходил из того, что соответствующие коэффициенты подлежат установлению органами местного самоуправления.

Точка зрения налоговой инспекции базируется на верховенстве федерального закона. Исходя из данной позиции, введение в действие федеральным нормативным актом новых ставок автоматически влечет обязанность налогоплательщика уплачивать налог согласно вновь принятым положениям действующего законодательства. Ошибочность такого подхода в данном конкретном случае заключается в разделении Налоговым кодексом взимаемых на территории Российской Федерации налогов на федеральные, региональные и местные. Именно руководствуясь данным принципом необходимо подходить к принятию решения относительно правильности определения и расчета соответствующего налогового платежа.

В соответствии со ст.53 Налогового кодекса ставки по региональным и местным налогам устанавливаются законами субъектов РФ и нормативными актами представительных органов местного самоуправления в пределах, определенных НК РФ.

В силу данного положения Налогового кодекса дифференцированные ставки земельного налога, установленные решением компетентного органа местного самоуправления, не могут автоматически повышаться в связи с введением федеральным законом повышающих ставок.

Как следует из обстоятельств дела ставки, установленные городским советом народных депутатов, не изменялись и являются действующими. В соответствии со ст.7 ФЗ от 24 июля 2002г. N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации"[6] действовавшие в 2002г. размеры арендной платы и ставки земельного налога подлежали применению в 2003г. с коэффициентом "1,8".

При рассмотрении аналогичных дел следует учитывать, что вводимые законом о федеральном бюджете коэффициенты подлежат применению не при установлении определенной ставки земельного налога, а при его исчислении для расчета и уплаты налога. Кроме того, в соответствии с федеральным законом о бюджете применение к ставкам земельного налога повышающих коэффициентов ограничивается периодом действия соответствующего закона о федеральном бюджете.

Применение к ставкам земельного налога установленного ФЗ "О федеральном бюджете на 1999г." повышающего коэффициента 2 ограничивалось 1999 годом. Этот коэффициент не подлежал применению в 2000г. В связи с вышеизложенным, решение налогового органа о доначислении сумм земельного налога обоснованно признано незаконным.

Как следует из материалов дела, сельскохозяйственный производственный кооператив в процессе приватизации земли приобрел право собственности на земельный участок из состава земель сельскохозяйственного назначения. Позднее целевое назначение земли было изменено и кооператив увеличил балансовую стоимость земельного участка в соответствии с нормативной ценой, предусмотренной для земель городской застройки.

Осуществив продажу земельного участка, кооператив уменьшил полученные от сделки доходы на нормативную цену земли, установленную постановлением главы муниципального образования. Такие действия кооператив обосновывал положением п.5 ст.65 Земельного кодекса РФ. Однако согласно данной норме для целей налогообложения может быть использована кадастровая цена, а не нормативная.

Земельный кодекс содержит несколько понятий применительно к цене земли, имеющих самостоятельную правовую нагрузку. Согласно п.1 ст.66 ЗК рыночная цена земли определяется в соответствии ФЗ "Об оценочной деятельности в РФ"[7]. Для установления кадастровой стоимости осуществляется кадастровая оценка, которая проводится в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 8 апреля 2000г. N 316 "Об утверждении Правил проведения государственной кадастровой оценки земель"[8]. Действующее законодательство также содержит условия, при которых подлежит применению нормативная цена. Согласно п.13 ст.3 ФЗ "О введении в действие Земельного кодекса Российской Федерации"[9] нормативная цена земли применяется в случаях, если не определена кадастровая стоимость земли. Определение нормативной цены содержится в ст.25 Закона РСФСР "О плате за землю"[10]. Порядок определения нормативной цены устанавливается Постановлением Правительства РФ от 15 марта 1997г. N 319 "О порядке определения нормативной цены земли"[11].

Рассматривая вопрос о возможности применения положений Земельного кодекса для целей налогообложения, включая порядок исчисления и уплаты налогов, следует обратить внимание то, что суд кассационной инстанции абсолютно верно произвел отраслевое разграничение нормативных положений, регулирующих соответствующий круг общественных отношений. Опираясь на ст.53 Налогового кодекса в комментируемом судебном акте справедливо указано, что налоговая база подлежит исчислению в соответствии с законодательством о налогах и сборах.

По нашему мнению, налоговая инспекция сделала обоснованный вывод о незаконности действий кооператива по уменьшению сумм подлежащего уплате налога на прибыль. Обосновывая свою позицию, кооператив указал, что в результате изменения целевого назначения был образован новый объект. Но это заключение не было подтверждено соответствующими документами. В соответствии со ст.65 АПК РФ каждая сторона должна доказывать те обстоятельства, на которые она ссылается. Из материалов спора следует, что индивидуальные признаки земельного участка (кадастровый номер и границы) не изменились.

Согласно Положению по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" изменение первоначальной стоимости основных средств допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции и частичной ликвидации объекта. Изменение целевого назначения земли не повлекло образование нового объекта и каких-либо дополнительных затрат. Поэтому кооператив неправомерно увеличил первоначальную стоимость проданных земельных участков. Решение налоговой инспекции о доначислении сумм налога на прибыль является законным и обоснованным.

При проведении проверки ИМНС было установлено, что организация неполно уплачивала земельный налог, так как осуществляла расчет не по каждому земельному участку, имевшемуся у юридического лица, в результате чего органами ИМНС была доначислена сумма подлежащего уплате земельного налога.

Действия налоговой инспекции были признаны судом необоснованными по следующим основаниям. В соответствии со ст.15 Закона "О плате за землю" подлежащий уплате земельный налог определяется на основании документов, удостоверяющих право владение и пользование землей. Исследовав материалы дела, суд установил, что в отношении проверяемого периода, имеются доказательства, подтверждающие права на земельный участок площадью 778 га, в то время как земельный налог был рассчитан исходя из 1003 га. На основании имевшихся в деле документов суд принял решение отказать ИМНС в удовлетворении исковых требований по взысканию сумм земельного налога и штрафных санкций.

Анализ комментируемого акта показывает, что в решении отсутствуют ссылки на доказательства, которые легли в основу сделанных судом выводов. В частности остается открытым вопрос, почему налоговая инспекция исчислила налог исходя из площади участка в размере 1003 га. Ссылаясь на ст.15 Закона "О плате за землю", суд не в полной мере исследовал вопрос о том, что данная статья, говоря о необходимости документального подтверждения прав на землю, ничего не упоминает о зависимости налоговых платежей от фактической площади используемого земельного участка. Иными словами, если в пользование в соответствии с документами предоставлено 1003 га, а фактически используется 778 га, то расчет подлежащего уплате налога сделан инспекцией правомерно. Однако, если лесокомбинат законно владел 778 га и при этом фактически использовал 1003 га, то налоги должны исчисляться из 778 га. Земельный налог за разницу — 225 га (1003 — 778) подлежит уплате законным собственником (или владельцев) данной земли. При этом органы налоговой инспекции не вправе вмешиваться в отношения между лесокомбинатом и лицом, владеющим указанным участком (225 га) на законных основаниях. Даже в случае, если земля находится в государственной или муниципальной собственности, начисление налога является не правомерным. В данном случае собственнику земли принадлежит право обращения в суд с иском о незаконном использовании участка и компенсации причиненных убытков.

По результатам проверки налоговой инспекцией установлено, что государственное унитарное предприятие осуществляет безлицензионное пользование водными объектами, в связи с чем ИМНС принято решение о взыскании налоговых санкций.

Всесторонне исследовав материалы дела, суд признал акт налоговой инспекции незаконным по следующим основаниям.

Условия, порядок и размеры платы за пользование водными объектами определяются Водным кодексом РФ и ФЗ "О плате за пользование водными объектами"[12]. В соответствии со ст.2 ФЗ "О плате за пользование водными объектами" забор воды сельскохозяйственными предприятиями, фермерскими хозяйствами для орошения земель сельскохозяйственного назначения, водоснабжения ферм, животноводческих и птицеводческих комплексов, не признается объектом платы за пользование водными объектами[13]. Проанализировав устав унитарного предприятия, суд установил, что оно является сельскохозяйственным товаропроизводителем. Следовательно, согласно вышеуказанной норме вправе использовать водные ресурсы для целей с\х производства без лицензии.

Принимая решение о привлечении предприятия к ответственности органы налоговой инспекции, видимо, исходили из того, что предприятие имело лицензию на пользование водными объектами, но на момент проверки срок ее действия истек, а новая получена не была. Такого рода подход является неправомерным. Порядок лицензирования водопользования определяется Постановлением Правительства РФ от 3 апреля 1997г. N 383 "Об утверждении Правил предоставления в пользование водных объектов, находящихся в государственной собственности, установления и пересмотра лимитов водопользования, выдачи лицензии на водопользование и распорядительной лицензии"[14]. В соответствии с пунктом 46 Правил до оформления лицензии на водопользование в соответствии с требованиями гражданам и юридическим лицам, осуществляющим водопользование в соответствии с действующими нормативными актами, разрешается продолжать эту деятельность до выдачи им лицензий в соответствии с графиком, устанавливаемым соответствующим органом лицензирования.

Как следует из обстоятельств спора, унитарным предприятием были представлены документы, из которых следовало, что приказом Минприроды Республики Коми было принято решение о переоформлении лицензии, лимит забора воды согласован с вновь образованным унитарным предприятием.

Оценив в совокупности представленные доказательства, а также учитывая то, что унитарное предприятие является сельскохозяйственным товаропроизводителем, суд принял решение отказать ИМНС в удовлетворении исковых требований.

При проведении проверки юридического лица налоговой инспекцией был рассчитан земельный налог по ставке, применяемой для несельскохозяйственных земель. Не согласившись с таким решением, организация обратилась с иском в арбитражный суд.

Из материалов дела следовало, что истцу под застройку жилых домов были предоставлены 300,4 гектара земли сельскохозяйственного назначения. Постановлением муниципального образования указанные земли включены в городскую черту. По мнению ИМНС, это свидетельствовало о том, что целевое назначение земли изменилось, поэтому ставка земельного налога, предусмотренная для земель сельскохозяйственного назначения, применению не подлежит. В обосновании своих доводов налоговая инспекция также указала, что рассматриваемые земельные участки были предоставлены для строительства микрорайона.

Следует учитывать, что использование земель сельскохозяйственного назначения с нарушением принципа целевого использования, категорически запрещается. Строительство на сельскохозяйственных землях жилого микрорайона не соответствует заложенному в Земельном кодексе принципу, согласно которому такого рода земли должны использоваться исключительно для с/х производства.

При рассмотрении аналогичных споров необходимо обращать внимание на следующие обстоятельства. Правовой режим земель, предоставленных обществу с ограниченной ответственностью — земли сельскохозяйственного назначения. В тоже время, как было установлено в результате налоговой проверки, данные земли фактически были предоставлены для несельскохозяйственных целей — строительства. То есть налицо противоречие между целевым назначением и фактическим использованием земельного участка. Установив указанное нарушение, налоговая инспекция посчитала правомерным вынести решение о необходимости доначисления налоговых платежей исходя из режима пользования землей.

Такие действия не могут быть признанны законными. В соответствии со ст.15 ФЗ "О плате за землю" основанием для установления земельного налога является документ, удостоверяющий право на земельный участок. Отсюда следует, что размер земельного налога должен определяться не исходя из характера использования земли, а в соответствии с правовым режимом участка, то есть отнесением его к землям той или иной категории.

Как следовало из обстоятельств дела, спорный участок включен в состав городских земель, что, по мнению налоговой инспекции, является дополнительным доказательством необходимости взимания земельного налога в размере, предусмотренном для земель соответствующей категории, но не земель сельскохозяйственного назначения.

Такой вывод не основан на действовавшем законодательстве. Согласно ст.71 ЗК РСФСР земли сельскохозяйственного назначения могут входить в состав земель городов. При этом включение земельных участков в городскую черту не влечет изменения целевого назначения земли и прекращения прав на него собственников и пользователей (ст.72 ЗК РСФСР).

Исследовав материалы дела, суд установил, что решение о переводе рассматриваемых земель в другую категорию не принималось. Следовательно, истец пользуется земельным участком сельскохозяйственного назначения.

Таким образом, решение налоговой инспекции о расчете земельного налога исходя из ставок, предусмотренных для несельскохозяйственных земель, является незаконным и подлежит отмене.

По результатам проведенной проверки налоговая инспекция сделала вывод о занижении налогооблагаемой базы по земельному налогу. По мнению ИМНС, в собственности акционерного общества находится земельный участок, являющийся объектом налогообложения. Такого рода позиция была подкреплена имеющимися в распоряжении инспекции списками из земельного комитета, из которых следует, что АО является собственником спорного земельного участка.

В данном случае действия налоговой инспекции следует расценить как незаконные, поскольку при принятии решения о привлечении к общества ответственности не были изучены все фактические обстоятельства дела, из которых можно было бы сделать правильный вывод о субъекте права собственности на землю, то есть лице, обязанном уплачивать земельный налог.

Из материалов судебного акта видно, что указанный земельный участок действительно находился в собственности АО до 1994г., когда на основании постановления главы муниципального образования земля у общества была изъята. В последствии участок был передан в долевую собственность акционеров общества, которые в последствии заключили с обществом договор аренды земли.

В материалах дела имеются доказательства, подтверждающие, что юридическое лицо не является собственником земли. Суду представлены: постановление главы администрации муниципального образования, свидетельство о праве собственности на землю, договоры, по которым земля была передана в аренду. Таким образом, в настоящее время собственниками спорного земельного участка являются граждане, а не акционерное общество. В соответствии со ст.1 ФЗ "О плате за землю" плательщиками земельного налога являются собственники и пользователи земельных участков, кроме арендаторов. Следовательно, лицом, обязанным уплачивать земельный налог являются собственники земли.

В связи с вышеизложенным, основания для применения налоговых санкций в отношении акционерного общества отсутствуют.

При рассмотрении аналогичных споров следует четко изучать вопрос о субъекте, владеющим земельным участком на законных основаниях, а именно собственнике или пользователе. Именно на данную категорию лиц возлагается ответственность по уплате земельного налога.